财政部会计实例_增值税会计分录增值税转型后在建工程涉税会计处理

大家好！今天让小编来大家介绍下关于财政部会计实例_增值税会计分录增值税转型后在建工程涉税会计处理的问题，以下是小编对此问题的归纳整理，让我们一起来看看吧。

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谁能提供几个关于会计风险中固有风险的案例

、“银广夏”案

（一）“银广夏”公司情况

“银广夏”是广夏（银川）实业股份有限公司的简称。其公司股票（00057）于1994年6月17日在深圳证券交易所挂牌上市。公司起初以生产软磁盘为主业，后通过兼并收购等资本运作，由单一产业公司发展成为拥有27家全资、控股子公司和分公司的跨行业实业公司，从事牙膏、水泥、海洋物产、白酒、麻黄草等产业，但盈利水平一直一般。

1999年7月，公司从德国进口二氧化碳超临界萃取设备并在其全资子公司天津广夏投入生产，银广夏的利润神化就此开始。其主要相关事件可以通过表1反映出来：

表1

年 代

事 件

1999年

每股收益达前所未有的0.51元

1999年12月30日

股价为13.97元

2000年4月19日

股价为35.83元

2000年12月29日

股价为37.99元

2000年

股本扩大一倍，每股收益达0.827元，净资产收益率为34.56%

很快，银广夏的这一利润神话就受到了多方关注。2001年8月7日，《财经》杂志发表的《银广夏陷阱》揭露了银广夏的造假情况，成为银广夏轰然崩塌的导火索。8月9日，银广夏开始连续停牌30天。2002年5月14日，中国证监会对银广夏发出行政处罚决定书。

银广夏精心策划的这场骗局主要包括以下几个方面：

首先，为银广夏业绩贡献了80%的天津广夏公司根本就没有二氧化碳超临界萃取生产能力，其生产经营完全是虚构的；

其次，银广夏购入的原材料业务是虚构的。其通过伪造从北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司、北京市东风实用技术研究所等单位购入萃取产品的原材料蛋黄粉、姜、桂皮等，并到黑市上购买发票、汇款单、银行进账单等票据，虚构销售发票和银行汇款单；

再次，银广夏的销售业务也是虚构的。其伪造了总价值5610万马克的货物出口报关单四份、德国捷高公司北京办事处支付的金额5400万元、出口产品货款银行进账单三份；

最后，银广夏又虚构了天津广夏萃取产品出口收入23898.6万元。之后该虚假年报经深圳中天勤会计师事务所审计后，并入广夏公司年报。中注协在其后的调查中表明，银广夏1998年虚增利润1776万元，1999年虚增利润17782万元，2000年虚增利润56704万元。

（二）中天勤会计师事务所情况

银广夏公司1999年和2000年的“问题”报表都是中天勤会计师事务所审计的，并且都出示了无保留审计意见。该事务所是由深圳中天会计师事务所（原深圳中华会计师事务所）、天勤会计师事务所（原蛇口中华会计师事务所）于2000年7月合并成立，工商注册名为“深圳中天勤会计师事务所”。

中天勤会计师事务所在对银广夏的年度会计报表进行审计时，虽然收集到了基本的审计证据资料，但是，对于虚假的海关报关单、发票、银行进账单以及对德国签订的销售合同都没有提出质疑。银广夏事发之后，财政部已经吊销中天勤会计师事务所的执业资格，同时吊销其签字的注册会计师刘加荣、徐林文的注册会计师资格，并把几位注册会计师移送公安机关处理。

三、结合审计失败案例论述现代风险导向审计理论

“银广夏”的审计失败案件在我国爆发之后，引起了全社会对审计行业的关注，现代风险导向审计理论作为一种有效的避免审计风险的方法，也被越来越多的人所了解。该理论的核心就在于它本身所具有的特点和其实施的具体步骤上，本文从这两个方面入手，结合我国上市公司审计失败的案例，来论述现代风险导向理论。

（一）现代风险导向审计理论的特点

现代风险导向审计能够较好的控制审计风险，在一定程度上防止审计失败事件的发生，这与它所具有的特点是分不开的：

第一，现代风险导向审计更多地关注经营风险，以经营风险驱动审计风险。现代风险导向审计理论从宏观上把握企业的战略及经营风险，并将对企业经营风险的分析从计划审计到完成审计自始自终贯彻下去。

在银广夏案件中，中天勤会计师事务所的审计人员在事后承认他们对生物萃取技术不懂，而且对外贸业务也并不专长。另外，银广夏公司于1999年变更了主营业务，而中天勤由于对客户的经营了解不够，对这一经营活动的变化也就没有采取适当的程序。在这种情况下，审计人员根本无法正确判断银广夏公司所具有的经营风险，为自己的审计失败埋下了祸根。

第二，现代风险导向审计改进了审计风险模型。国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）于2003年10月发布了一系列新的审计风险准则，在风险导向审计方法下，审计风险模型发展为：审计风险＝重大错报风险×检查风险，其中重大错报风险包括两个层次：会计报表整体层次和认定层次。其中，会计报表层次的重大错报风险主要指战略经营风险，强调注册会计师必须了解被审计单位及其环境，用以评估重大错报风险。认定层次的重大错报风险包括传统的固有风险和控制风险。

在银广夏案中，企业管理层集体舞弊，伪造了海关对账单、银行对账单、重要出口商商品单价等等重要凭证。在这种情况下，企业的内部控制已经毫无作用，审计人员对内部控制的评价也就失去了意义。此时，注册会计师只有主动了解被审计单位及其环境，关注企业的战略经营风险，以期降低会计报表层次的重大错报风险才能有效控制审计风险。但是，中天勤的审计人员在本身对银广夏行业环境并不了解的情况下，既未对其进行实地考察，又没有咨询相关行业专家的意见。对于其所发现的问题，如2000年银广夏主营业务收入大幅增长但生产用电费却降低、生产暖磷脂的投入产出比大幅下降等情况，没有按照现代风险导向审计理论中控制审计风险的方式来分析，而是轻易相信银广夏管理当局声称的“生产进入成熟期”。

第三，现代风险导向审计强调注册会计师保持职业怀疑态度。现代风险导向审计的逻辑起点是“职业怀疑精神”、“注册会计师不能推测管理层是诚实可信的”。这就要求注册会计师以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在的导致会计报表发生重大错报的情形。

在“银广夏”案中，注册会计师职业怀疑态度的缺乏是审计失败的致命之处。在中天勤会计师事务的审计过程中，出现了多次审计疑点。比如：银广夏的销售合同是天津广夏与德国诚信贸易公司签订，而收款凭证却来自德国捷立公司和德国伊利斯公司，这种境外销售合同的行文完全不符合商业惯例；天津海关的报关单上每种商品的“出口商品编号”均为空白，这明显违反报关单填写的基本要求；银广夏2000年上半年毛利率为45%，下半年则达87%。这些连非专业人士都能推理出的破绽，注册会计师却深信不疑。

在类似的“琼民源”审计失败案中，也出现了相同的情况。琼民源1996年利润总额5.7亿元中有5.4亿元是虚构出来的。面对琼民源在年报中的利润、资本公积令人难以置信的大幅增长，海南中华会计师事务所并没有在审计过程中保持应有的职业谨慎和专业怀疑，反而为琼民源公司辩护其报表的真实性。

另外，在对“猴王集团”的审计失败案件中，注册会计师1998年和1999年出具的审计意见都是带说明段的无保留意见，这说明注册会计师已经注意到该公司的报表存在问题。但是，由于职业怀疑态度的缺乏，在已经知道“猴王”资产质量即产权关系存在很多问题的情况下，注册会计师既没有追加审计程序，也没有给与重视。

可见，注册会计师职业怀疑态度的缺乏是导致审计失败的重要原因，现代风险导向审计对这一问题的强调，在很大程度上有利于对审计风险的控制。

第四，现代风险导向审计改变了审计思路。现代风险导向审计将审计重点放在错报的根源上，而不是表面结果上，建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊和错报的条件上。企业舞弊和错报的条件根据史蒂文·阿伯雷齐特（W. Steve Albrecht）的舞弊三角理论可以归结为：压力、机会、借口。其中，压力可能是经营或财务上的困境以及对资本的急切需求；机会可能是宽松的或松懈的控制以及信息不对称；借口则可能是“我只是向公司借而不是偷”、“我们只是为了暂时度过困难时期”等等。正是借助舞弊动因理论，现代风险导向审计跳出了财务会计的约束。通过对企业环境、经营战略和经营活动、内部控制、会计策略等多方面的综合分析和评价，透过表象看实质，能够洞察这些“压力”、“机会”或“需要”，从而更有助于查错纠弊。这样，注册会计师将会计报表重大错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式紧密联系起来，从而在源头上和宏观上分析和发现会计报表重大错报，把握审计风险。

对于银广夏公司来说，压力、机会、借口这三项企业舞弊和错报的条件可谓一应俱全：公司上市、配股、增发股票的资格给银广夏的经营业绩带来了不小的压力；信息的不透明、董事会职权的不完善、经理人员的权责不明确又产生了相应的舞弊机会；公司可以为了暂时提高企业获利水平和投资者信任等等为借口，顺利完成其造假行为。中天勤会计事务所的审计人员根本就没有重视这些舞弊和错报的条件，仅仅以会计报表表面的结果就草草得出了错误的审计结论，这与现代风险导向审计理论的要求相距甚远。

（二）现代风险导向审计的实施步骤

现代风险导向审计的实施步骤主要有以下四个方面：

第一步，概括了解客户的目标、战略定位。在一般情况下，审计失败案件中大部分是由于企业持续经营、管理舞弊、大规模的企业制度崩溃等原因造成的。因此，了解客户的目标和战略定位能够使注册会计师对企业的商业风险有一个潜在的了解，从客观上、整体上把握企业目标的制定原则、公司治理方案以及公司战略等方面的情况。

在银广夏案中，中天勤会计师事务所的审计人员对银广夏公司的经营目标、战略定位不甚了解，甚至对于其经营贡献最主要的萃取技术都一无所知，这必然无法完成现代风险导向审计的第一步要求。

第二步，分析宏观环境、行业环境对于客户战略的影响，初步识别重要战略风险及其对于审计的影响。注册会计师在对企业进行审计时，应当了解企业的商业环境、监管环境、公司治理以及公司战略等方面的内容，如果客户所在行业的经营性质或监管程度可能导致特定的重大错报风险，注册会计师应当考虑项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。

银广夏案中，中天勤会计师事务所在没有对银广夏公司经营的宏观环境、行业环境进行分析的情况下就草率地对其进行审计，没有配备具有相关知识的审计人员，也没有关注到银广夏公司可能存在的重要战略风险。这让审计人员自己根本无法有效控制对银广夏公司的审计风险。

第三步，分析客户的战略管理控制及其效果，形成对战略风险的结论。一般情况下，注册会计师需要了解企业的经济业务活动并且评价内部控制。但是，在“银广夏”等大量的审计失败案例中都显示出注册会计师往往没有对企业的业务进行详细了解，也没有对企业内部控制的评价进行审计。其原因主要是，审计人员过于看重文件的可靠性，看重会计系统的控制，而对于管理层的控制和经营不是十分重视。但是，这种控制事实上直接影响会计报表中非常规判断及会计估计。同时，由于计算机技术的广泛采用，很多书面的会计记录都已经不存在，一些交易的处理也缺乏直观性，经营控制对于审计计划的编制和执行越来越重要了。

第四步，在对客户战略和经营理解的基础上，识别出客户重大交易类别及其对审计的影响，结合已经识别的重要战略风险，推导出可能出现问题的关键环节作为分析对象。对每一个关键的经营环节，注册会计师都应该分析重要战略风险和重大交易的类别，并对其进行系统识别和环节层次的识别。同时了解重大的经营风险、交易类别和相关控制，对相关控制进行测试，评价剩余风险，最后还需要根据剩余风险设计审计目标以及相关的实质性测试。

在银广夏案中，注册会计师遗漏了不少重要交易的审计，更没有对可能出现问题的关键环节进行重点审计。比如，有关银广夏1999年房地产的销售收入数据就存在三个：2923万元、4257万元和2205万元。对于如此重大项目出现的问题，审计人员竟然没有予以关注，我们甚至可以推断审计人员对银广夏1999年的房地产销售收入根本没有进行审核。

类似地，在成都红光案中，注册会计师在对其1994年、1995年、1996年会计报表审计时，没有将占资产比重较大的存货、应收账款作为重大项目进行审计。这使得存货没有得到必要的盘点，应收账款也没有得到必要的函证。最终导致对“红光”公司盈利预测的严重失真。

可以看出，在我国上市公司审计失败的实例中，相关注册会计师的做法几乎都不符合现代风险导向审计理论的特征，也没有按照现代风险导向审计的要求和步骤完成其审计任务。在当代企业越来越复杂的经营环境下，注册会计师的这种做法无疑是为企业作假舞弊开了绿灯。可见，现代风险导向审计中对经营风险和审计风险的强调和重视，对我国实务有重大的借鉴作用。审计人员应更多地了解企业，了解企业的内、外部环境，通过深入了解企业去判断可能出现的风险，以增强发现财务欺诈的能力。

四、结论

联系当今我国上市公司审计失败的案例，通过对现代风险导向审计的特征和审计步骤的分析，我们可以发现，传统的审计理念已经难以适应当代企业审计的要求。现代风险导向审计理论是以系统观和战略观为指导思想，不仅关注内部控制风险，同时也关注经营面临的外部风险，通过审计风险的量化来确定审计证据的数量，使得审计风险控制更加科学有效，从而能够更好的适应当代企业审计的需要。但是，通过我国上市公司审计失败的案例也可以看出，对于我国企业而言，由于注册会计师专业技能有限、企业经营又不够规范，要求注册会计师马上有效执行现代风险导向审计还存在一定的难度。所以，注册会计师在运用现代风险导向理论的过程中，应当提升自己的职业素质和专业胜任能力。并结合我国的实际情况，提高自身的风险防范意识，在尽力争取被审计单位配合的情况下，充分发挥现代风险导向审计理论的特点，以控制审计风险、提高审计质量。

增值税会计分录 增值税转型后在建工程涉税会计处理

一、坏账准备审计案例

（一）案例线索

注册会计师李文审计a公司坏账准备项目，在审查坏账损失时发现：

1.原w公司欠款1000万元，w公司因财务状况不佳，多年不能偿还，上年度已经董事会决定作坏账处理，并报经有关部门审核批准。w公司经营状况好转后，偿还原欠款中的500万元。a公司会计处理为：借记“银行存款”，贷记“坏账准备”。

2.该公司采用“账龄分析法”计提坏账准备，当年全额提取坏账准备的账户有8笔，共计5000万元。其中：未到期的应收账款2笔，计2000万元；计划进行债务重组1笔，计1500万元；与母公司发生的交易1笔，计1000万元；其他虽已逾期但无充分证据证明不能收回的4笔，计500万元。

3.已逾期7年，对方无偿债行为，且近期无法改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务2000万元。a公司在确定计提坏账比例时，仅按30%计提坏账准备。

（二）案例分析

1.会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全过程，应在收到还款时借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。同时，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目。a公司的会计处理，虽对会计报表的数额未产生影响，但不属于规范的会计行为。因此，李文提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计处理。

2.根据财政部财会字[1999]35号文的规定：“下列各种情况不能全额提取坏账准备：（1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；（2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；（3）与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易或事项产生的应收款项；（4）其他已逾期，但无确凿证据不能收回的应收款项。”因此，a公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规定的，应予纠正。李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项目数额，并将审计结果和被审计单位调整情况在工作底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调整，李文应根据其数额的大小及对会计报表的影响程度决定所表示的审计意见，并适当地予以披露。

3.根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属于被审计单位的会计估计责任。注册会计师在审计中要关注会计估计的合理性：（1）评价会计估计所依据的数据，考虑会计估计所依据的假设；（2）检查会计估计所涉及的计算过程；（3）如有可能，将前期会计估计与这些期间的实际结果进行比较；（4）检查被审计单位管理*对会计估计的批准情况。根据以上程序，注册会计师对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终的评价。

4.根据财政部财会字［1999］35号文规定：“除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外（如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务的，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期5年以上），下列各种情况不能提取坏账准备——”。根据上述规定，注册会计师认为，a公司对上述应收款项所采取的计提比例应考虑调整提高。因此，李文应提出建议，要求被审计单位提高计提坏账准备的比例；并相应对有关项目数额进行调整。如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。

（三）案例评价

坏账准备通常是审计的重点领域。坏账准备的审计目标一般包括：确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当、增减变化记录是否完整、期末余额是否正确以及披露是否恰当等。

围绕上述目标，坏账准备的实质性测试程序主要有以下几个方面：

1.检查坏账准备的计提。主要查明坏账准备的计提方法和比例是否符合制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理方法是否正确，前后是否一致。

2.检查坏账损失。对于被审计单位在被审计期间内发生的坏账损失，注册会计师应查明其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。

3.检查长期挂账应收款项。注册会计师应检查应收款项（包括应收账款和其他应收款等）明细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收款项，如有，应提请被审计单位作适当处理。

4.检查函证结果。对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，注册会计师应查明原因并作记录，必要时，应建议被审计单位作相应的调整。

5.分析性复核。通过计算坏账准备余额占应收款项余额的比例，并和以前期间的相关比例核对，检查分析其重大差异，以发现有重要问题的审计领域。

6.确定坏账准备的披露是否恰当。企业应当在会计报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例，并应区分应收账款和其他应收款项目，按账龄披露坏账准备的期末余额。

二、商品销售收入审计案例

（一）案例线索

案例一：注册会计师张军审计a公司的销售收入时，发现a公司与子公司合作开发的光华家园3＃、12＃楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，a公司就上述楼盘的部分房屋已与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚未办理完毕业主入住手续。a公司的账务处理已确认销售收入10000万元。a公司在其会计报表附注中对此予以披露。为此，注册会计师张军检查了相应的销售合同、收款凭证及其会计处理，认为不能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已转移，因此，销售收入不能确认，提请a公司做相应的调整分录。

在a公司拒绝接受调整建议时，注册会计师发表了保留意见的审计报告，保留意见为“如贵公司会计报表附注六所述，截止2000年12月31日，贵公司与子公司——w公司合作开发的光华家园3＃、12＃楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，贵公司已就上述楼盘的部分房屋与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚未办理业主人住手续，我们未能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已经转移，与该事项有关的利润为人民币4000万元。”

案例二：2001年4月13日，深圳某事务所对深圳长城（集团）股份有限公司发表了带解释说明的无保留意见的审计报告，解释说明段为“我们注意到：如附注五所述，截止2000年12月31日，贵公司开发的‘长丰苑’a、b、c三栋楼已开发完毕，并获得工程竣工验收核验证书，贵公司就上述楼盘的部分房屋与购房者签订了销售合同，涉及的购房款16000万元已收到，业主入住手续正在办理之中，贵公司已按附注二所列收入确认原则计入本年度营业收入。”

案例三：注册会计师李文对×公司2000年度的销售收入进行分析性复核时，发现本年度的销售收入比上年明显减少，对照在前期调查了解到×公司本年度生产销售情况是历的实际情况，李文感到销售收入的真实性值得怀疑，于是，抽查了9月份、12月份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款”，共计120万元。李文针对这种情况，询问了有关的当事人，并向应付账款的对方企业函证，结果发现a公司是将企业正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理。

李文对此业务的审计处理为：

1.扩大抽查原始凭证的比例，检查其他月份是否存在将正常销售收入反映在“应付账款”中的事项。

2.提请被审计单位作相应的会计调整，并调整会计报表相关的数额。

3.如果被审计单位拒绝接受调整，则把查证金额与重要性水平相比，选择相应的审计报告的类型。

（二）案例分析

案例一中，注册会计师充分关注了被审计单位与其子公司合作开发的商品房，由于“尚未办理完业主入住手续”即已确认为当期的营业收入，按《企业会计准则》和《企业会计制度》所规定的收入确认条件“商品所有权上的重要风险和报酬确实转移”，未能取得足够的证据，因而表示了保留意见。

案例二中，注册会计师依据被审计单位“年度报告摘要——报表附注二收入确认原则：销售开发商品，销售合同已经签订，合同约定的开发产品移交条件已经达到、公司已将商品所有权上的重要风险和报酬转移给买方、相关的收入已经收取或取得了收款的凭证，该项销售的成本能可*地计量的，确认为营业收入的实现。以分期收款方式销售的开发产品，在合同约定的开发产品移交条件已经达到后，按合同约定的本期应收款确认为当期营业收入的实现。”在解释段说明中强调提示了所确认的开发产品的营业收入“业主入住手续正在办理之中”。

案例三中，注册会计师在审计销售收入时，要关注被审计单位是否少计或多计销售收入。

一般情况下，企业少计销售收入的途径有：

1.将正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理，将记账联单独存放，造成当期收入减少，达到少缴税的目的。此案例a公司就是如此。

2.已实现的销售收入，不确认或延期确认。

3.以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”相对应，直接抵减“库存商品”或“产成品”，少计收入。

4.虚增销售退回，即销售退回仅用红字借记“应收账款”，贷记“产品销售收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”的会计分录，记账凭证后面没有红联销售发票、销售退回单、商品验收单等原始凭证等。

企业多计销售收入的方法有：

1.把没有实现的销售提前确认销售收入。

2.虚构销售业务，等次年作退货处理，虚构收入等。

3.母子公司或关联企业之间在年底互开发票，虚构收入等。

注册会计师一般要实施顺查或逆变的方法查证这些事项，并提请被审计单位予以纠正，否则，发表保留意见或否定意见的审计报告。

（三）案例评价

商品销售收入审计的目标主要是确定销售收入的内容、数额是否合理、正确、完整；销货退回。销售折扣与折让的处理是否适当；销售业务的会计处理是否正确等。

围绕上述审计目标，对销售业务的审计通常实施以下审计程序：

1.查明销售业务收入确定的原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。

2.选择运用分析性复核方法，进行比较分析，常用的方法主要有：本期与上期进行比较；本期各月各种销售业务收入的波动情况；计算本期商品毛利率、重要客户销售额及与利率，分析有无异常变化等。

3.抽取本期商品销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，是否与发运凭证、销售合同等一致等。

4.获取商品价格目录，抽查销售价格是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关联关系的重要客户的商品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入现象。

5.实施销售的截止性测试。重点围绕发票开具日期、记账日期、发货日期等三个重要日期，实施销售收入截止性测试程序。

6.结合对决算回应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售业务。

7.检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，会计处理是否正确。

8.调查集团内部销售情况，记录其交易价格、数量和金额，并检查其在编制合并会计报表时是否已予以抵消。

9.检查销售业务收入在利润表上的披露是否恰当。

三、预收账款审计案例

（一）案例线索

注册会计师张军审计a公司预收账款项目时，发现以下审计线索：

1.a公司3年前预收w公司款项800万元，当年根据w公司的委托支付给h公司200万元，剩余600万元，截至2000年度资产负债表日账面余额为600万元。

2.2000年12月25日a公司根据银行存款未达账项调整1000万元记入“预收账款”。张军逐笔核对了记账凭证及其后附的销售合同等，随后又根据合同所列产品名称及数量，到仓库审查了产品库存明细账，证实以上各批产品已发货，有关原始凭证已传递到会计部门。

（二）案例分析

1.一般情况下，预收账款供货单位应按合同或约定及时向购货方提供货物，结算货款。a公司的上述经济业务预收w公司账款余额为600万元，时间较长，数额较大。a公司在长时间无供货行为，应引起注册会计师的充分关注。对此，注册会计师应采取以下审计程序：

（1）取得并审阅业务发生时会计处理的原始凭证，获取确认经济性质的审计证据，据以判定负债的存在性；

（2）通过函证取得w公司的数额确认情况说明；

（3）如果经以上程序，审计人员证实此事项属非正常的事项，审计人员应根据其性质及对财务状况的影响程度，按照《中国注册会计师独立审计准则》的要求，发表适当的审计意见。

2.根据会计制度的规定，上述预收账款1000万元的经济事项已表明销售收入的成立，应该做销售收入处理。因此注册会计师要在审查取得充分、适当的审计证据基础上，提请被审计单位进行账务调整，并把查证的情况客观地记录在审计工作底稿中。如果a公司拒绝调整，注册会计师可考虑发表保留或否定意见的审计报告。

3.注册会计师审计预收账款时，要关注被审计单位以下项目：（1）是否与预收租金、预收利息等相混淆；（2）是否将预收账款作为销售收入入账；（3）是否利用“预收账款”截留收入；（4）是否利用“预收账款”账户进行舞弊行为。

（三）案例评价

在审计实务中，注册会计师应结合销货业务对预收账款进行审计。预收账款审计的目标一般包括确定预收账款的发生及偿还记录是否完整、期末余额是否正确以及在会计报表上的披露是否恰当等。

围绕上述目标，预收账款的实质性测试程序一般有以下几个方面：

1.对已转销金额较大的预收账款进行检查，核对记账凭证、仓库发运凭证、销售发票等，并注意这些凭证发生日期的合理性。

2.抽查与预收账款有关的销售合同、仓库发运凭证、收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确定预收账款期末余额的正确性和合理性。

3.选择预收账款的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。函证测试样本通常应考虑选择大额或账龄较长的项目、关联方项目以及主要客户项目。

4检查预收账款是否存在借方余额，决定是否建议作重分类调整。

5.检查预收账款长期挂账的原因，并做出记录，必要时提请被审计单位予以调整。

6.检查预收账款是否已在资产负债表上作恰当披露。

一、案例线索及分析

（一）短期投资审计案例

求工业企业研发费用核算会计处理实例

技术探索TECHNICAL

PROBE

增值税转型后在建工程涉税会计处理

浙江长征职业技术学院

一、增值税转型概述

谢冰

二、在建工程涉税的会计处理

增值税转型是指将目前实行的生产型增值税转为消费型增值税，其核心内容是允许企业购进机器设备等固定资产的进项税额可以在销项税额中抵扣。增值税转型后，由于进项税额能抵扣，能降低企业的投资成本，扩大国内企业对装备、设备的需求。从长远看能保护税源。企业在执行新型增值税抵扣政策时需把握以下几点：

（一）固定资产进项税的抵扣仅限于一般纳税人只有一般纳

“应纳税额＝当期销项税额—当期进项税额”的公式来税人按照

计算当期应纳税额。可见“进项税额”是针对一般纳税人的特有概念。因此，小规模纳税人购进的固定资产其进项税额在任何情况下均不允许抵扣。

（二）增值税抵扣以开具增值税发票日期为准增值税转型改革政策从2009年1月1日起开始实施，因此只有2009年1月1日以后实际购进并且增值税发票开具时间是2009年1月1日以后的固定资产，才允许抵扣进项税额。

（三）准予抵扣的固定资产范围现行增值税征税范围中的固定资产主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具，因此，转型改革后允许抵扣的固定资产仍然是上述范围。房屋、建筑物等不动产不能纳入增值税的抵扣范围。此外与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。

（一）动产在建工程动产在建工程对应的固定资产是增值税转型改革后可以抵扣进项税的固定资产，因此按照增值税暂行条

例实施细则的规定，生产用设备的在建工程不再属于非增值税应税项目，其外购工程物资和应税劳务的进项税额允许进行抵扣，且领用原材料其进项税额不需转出，将自产产品用于固定资产在建工程同样也不视同销售行为，不需计算销项税。具体来讲，一般纳税企业购入工程所需的设备物资，如果验收入库，则按所支付的价款、包装费、运杂费等，通过“工程物资”科目核算，对增值税的处理通过“应交税费———应交增值税（进项税额）”，工程领用时转入“在建工程”科目；如果购入工程所需的设备物资不需要验收入库而直接交付使用，则按所支付的价款、包装费、运杂费等，直接通过“在建工程”科目核算，增值税通过“应交税额———应交增值税（进项税额）”科目核算。按所支付的全部款项，贷记“银行存款”。在新增值税条例下，固定资产（工程物资）购进环节的增值税，像购进原材料、存货等涉及的增值税进项税额一样，能直接在当期销项税额中抵扣。因此，2009年增值税转型后，增值税不再计入工程物资的成本，而是直接通过“应交税额———应交增值税（进项税额）”核算。同时将自产产品用于固定资产在建工程同样也不视同销售行为，不需计算销项税。企业的固定资产是生产要素之一，固定资产的价值随产品销售的实现而以折旧的方式得到补偿，销售收入中包含了损耗的固定资产价值。同时，据以计

融资收益不同，它比较难以确定，会随着收款日期的变化而变化，

会随着假设的不同而不同；二是与分期收取的价款一值留在企业不同，企业取得的销项税抵扣进项税后由企业转交给国家，由此该融资收益由于停留时间有限，导致金额相对较小，因此对会计收益的影响不大；三是该收益也无法得到反映，因为如果反映该收益，抵减“财务费用”，会使得“应交税费—应交增值税”的金额与税法规定不一致，不符合税法的规定。

通过上面的分析可以看出，即使分期收款增值税形成的递延收益，记入“未实现融资收益”，那么真正实现时也无法抵减“财务费用”，而是转为“应交税费———应交增值税”；这样就使得把分期收取增值税记入“未实现融资收益”毫无意义。由此笔者认为，分期收取增值税的递延收益是存在的，但是不应记入“未实现融资收益”；而是全额通过“递延增值税”（增值税按照未来应收款项作为计税依据确定）科目更为适合。

三、分期收款销售业务增值税账务处理方法的选择

事实情况不太符合，但是处理方法简单实用，对会计利润也没有影

响。因此，对于税法导向的中小型企业适合采用这一方法。

（二）会计导向的大型企业企业不仅仅关注增值税的计算是否正确，而且要反映资产、负债的记录是否正确。因此对于这样的企业，当销售成立时，借记“其他应收款”，贷记“主营业务收入”，贷记“未实现融资收益”（仅确认价款的未实现融资收益），贷记“递延增值税”（增值税按照未来应收款项作为计税依据确定）。当每次收取款项时，首先借记“银行存款”，贷记“其他应收款”；其次借记“未实现融资收益”，贷记“财务费用”；最后借记“递延增值税”，贷记“应交税费—应交增值税（销项税）”。

参考文献：

［1］柳东梅：《分期收款方式销售货物增值税计算及会计处理》，《财会通讯（综合）》2009年第3期。

［2］盖地：《税务会计》，首都经济贸易大学出版社2008年版。

［3］中国注册会计师协会：《会计》，经济科学出版社2010年版。

（编辑代娟）

（一）税法导向的中小型企业企业主要关注增值税的计算是

否准确，因此其他应收款可以采用只记录应收取的货款，不记录应收取税款的方法。这样处理，虽然其他应收款没有考虑增值税，与

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·综合2011年第12期（上）

技术探索TECHNICALPR

OBE

算的增值税销项税额就应该可以抵扣购入固定资产及购入的用于相关在建工程的材料包含的增值税进项税额；自产货物用于可抵扣固定资产建设的，实际上是生产要素间的正常转化，最终仍将在销售收入中体现，形成相关的增值税销项税额，因此不应将其“视同销售”。下面通过实例具体说明。

［例1］2009年3月5日，A公司自建一固定资产，购入各种工程物资，增值税专用发票上价款400000元，增值税68000元；运输过程中发生运费10000元（假定所有业务都取得合法抵扣凭证，下同）。工程物资价款和运费已经开出转账支票付清。安装过程中，3月12日，另领用库存原材料一批，其成本为30000元，领用企业产成品一批，成本为30000元，计税价格32000元，支付工人工资10700元。4月10日，工程完工。

（1）购入工程物资

借：工程物资409300

应交税费—————应交增值税（进项税额）68700贷：银行存款478000（2）工程领用物资借：在建工程贷：工程物资（3）工程领用原材料借：在建工程贷：原材料（4）工程领用产品借：在建工程贷：库存商品（5）应支付的职工薪酬借：在建工程贷：应付职工薪酬（6）工程完工借：固定资产

贷：在建工程

30000

3000030000

3000010700

10700480000

480000

自建不产表1

借：工程物资

贷：银行存款（2）工程领用物资借：在建工程贷：工程物资（3）工程领用原材料借：在建工程

贷：原材料

478000

478000478000

47800035100

30000

————应交增值税（进项税额转出）5100应交税费—

（4）工程领用产品借：在建工程

35440

贷：库存商品30000

应交税费—————应交增值税（销项税额）5440（5）应支付的职工薪酬借：在建工程

贷：应付职工薪酬（6）工程完工借：固定资产贷：在建工程

比较两者的差异，具体如表1所示。

自建动产和不动产固定资产的会计处理

10700

10700559240

559240

409300

409300

领用物资自建设等产

工程物资原材料自产产品

（二）不动产在建工程纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。不动产在建工程，属于非增值税应税项目，其外购工程物资和应税劳务的进项税额不得抵扣，自建领用的原材料进项税额需进行进项税额转出，同时将自产产品用于固定资产在建工程视同销售货物，需要计算缴纳销项税。具体来讲，一般纳税企业购入工程所需的设备物资，如果验收入库，则按所支付的价款、包装费、运杂费等，通过“工程物资”科目核算，增值税的进项税额计入工程物资的成本。工程领用时转入“在建工程”科目；如果购入工程所需的设备物资不需要验收入库而直接交付使用，则按所支付的价款、包装费、运杂费等，直接通过“在建工程”科目核算。按所支付的全部款项，贷记“银行存款”。新增值税条例下，房屋、建筑物等不动产所涉及到的增值税进项税额不能抵扣。企业购建在建工程领用自产产品时，视同销售。按领用的商品成本及相关税费之和借记“在建工程”；按商品成本贷记“库存商品”，按领用的商品售价或组成计税价格、市场价格乘以适用的税率得到的应纳增值税，贷记“应交税额———应交增值税（销项税额）”等。

［例2］承上例，若在建工程为不动产如厂房，则会计处理如下：（1）购入工程物资

（不转出）不确认销项税额进项税额抵扣（不转出）进项税额抵扣

行借：借：原材料工程物资

半成品加工成造应交税费－应交增值应交税费－－应交

品）备税增值税（进项税额）（进项税额）

借：在建工程动贷：贷：银行存款银行存款

贷：库存商品借：在建工程借：在建工程

贷：原材料进项税额不允许抵扣

（转出）（已确认的需转出）

在建工程行借：应交税费－－应交增借：工程物资

贷：库存商品造值税（进项税额）贷：银行存款

应交税费动借：贷：银行存款在建工程

－－应交增值税借：在建工程贷：工程物资

（销项税额）贷：原材料

应交税费－应交增值税（进项税额转出）

三、新政策对企业的实质性影响

（一）降低企业成本，增加企业盈利在消费型增值税下，企业购进设备的税额当期抵扣后不再计入固定资产的入账价值，相应的

折旧费用会减少，从而增加企业的营业利润。虽然利润的增加会引起企业所得税的增加，但是企业的净利润仍然会呈上升趋势。

（二）降低企业风险，增强企业盈利能力增值税转型对企业的固定资产周转率和净资产报酬率、现金流量等一系列财务指标产生直接影响。在消费型增值税下，由于固定资产价值的降低，即使企业的营业收入保持不变，其固定资产周转率也会提高。同时，企业的净利润会因为消费型增值税税制的推行而增加，因此企业的净资产报酬率必然会提高，这样也就降低了企业的风险。

参考文献：

［1］财政部会计资格评价中心：《初级会计实务》，中国财政经济出版社2009年版。

（编辑代娟）

·综合2011年第12期（上）

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求一个财务分析案例。。谢谢了

请参考《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》。按照下面的分类，设计会计科目。进入科目的费用被认定为研发费用。

企业研发费用（即原“技术开发费”），指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用，包括：

（一）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

（二）企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。

（三）用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。

（四）用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

（五）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。

（六）研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。

（七）通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。

（八）与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

.

财务分析案例

杜邦分析体系应用

―――向阳公司

一、教学目的

杜邦分析体系的重要用途在于能够反映各项指标的相互关系。学习本案例可以研究引起净资产收益率发生变化的主要原因及其影响程度。

二、案例资料

向阳公司是我国的一家上市公司，在过去的连续7年中，其收益水平不断下降，为了分析经营业绩下降的原因，公司聘请了财务顾问进行咨询，财务顾问首先根据公司历年的财务报表资料，计算并编制了净资产收益率指标构成表，见下表：

三、思考及讨论问题

根据上表提供的资料，一一个财务顾问的身份，对引起净资产收益率发生变化的主要因素及其影响程度进行分析。

盈利能力分析

――――――东方股份

一、教学目的

对公司盈利能力的分析是每个投资者都非常关心的问题，但对公司的盈利能力如何进行分析，什么样的利润是实的？什么样的利润是虚的？通过本案例的学习，能够使学生认识盈利能力与董事会的经营理念、价值取向，以及会计政策的关系。

二、案例资料

东方钢铁股份有限公司属冶金行业，经营范围：钢铁及压延产品、焦炭及其副产品的生产、销售、冶金、焦化的技术开发、协作、咨询与培训等。2000年以来，总股本未发生变化为64533.75万股。2003年的利润与2002年相比。有很大的提高，下表是公司近两年的利润分配表。

在2003年的年度报告中，对会计政策和会计估计的变更说明，有如下内容：公司属冶金行业，固定资产在生产过程中常年处于连续作业及强烈震动状态，随着生产能力的充分发挥，固定资产的日常损耗较为严重。同时，科技进步也加快了固定资产的无形损耗。为提供更为可靠、相关的财务状况，经营成果和现金流量等会计信息，根据公司董事会二届十五次和十八次会议决议，自2003年1月1日起对公司固定资产的折旧年限和折旧方法进行了变更：

将房屋建筑物的折旧年限有原来的20－30年变更为20年；将运输工具的折旧年限由原来的8年变更为5年；通用设备和专用设备的折旧年限不变。变更前后的折旧年限列示如下：

固定资产类别 变更前折旧年限（年） 变更后折旧年限（年）

房屋及建筑物 20－30 20

通用设备 5 5

专用设备 10 10

运输工具 8 5

折旧方法由原来的年限平均法变更为双倍余额递减法。由于折旧年限和折旧方法同期进行变更，根据财政部《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，如果不易区分会计政策变更和会计估计变更，均视为会计估计变更，故对本次折旧年限和折旧方法的变更采用未来适用法。经测算，本次变更后合并会计报表增加折旧费用274914157.87元。

三、 思考与讨论的问题

（1） 计算东方股份2002年和2003年反映盈利能力的各项指标，并对两年的盈利能力进行评价。

（2） 东方股份在2003年为什么改变固定资产的折旧年限和折旧方法，由于固定资产折旧方法改变，对公司的盈利能力由哪些影响？

（3） 如果你是一个投资者，请对东方股份2003改变固定资产的折旧年限和折旧方法的政策进行评价。